Actualité patrimoniale LBF – Juin 2025

Une revue d’actualité un peu longue. La faute revient à la CDHR, la nouvelle taxe sur les hauts revenus. Son mode de calcul, son échéance si proche… tout dans cette impôt champion du (dé-/re-)tricotage fiscal a fasciné les ingénieurs patrimoniaux de LaBienveillanceFinancière pourtant si versés dans la complexité des réglementations de la gestion de patrimoine !

• Le casse-tête du calcul de la contribution sur les hauts revenus (CDHR)
• L’invalidation d’un testament olographe
• Date de déclaration versus date de dépôt pour exonération bois et forêts
• L’imputation du passif successoral en cas de démembrement
• Action paulienne contre une donation d’usufruit

Le casse-tête du calcul de la contribution sur les hauts revenus (CDHR)

Une nouvelle tranche s’ajoute au millefeuille fiscal sous la forme de la Contribution Différentielle sur les Hauts Revenus (CDHR) instaurée par la Loi de finances 2025 et inscrite dans l’article 224 modifié du Code général des impôts (CGI).

Présentée comme temporaire, la CDHR s’applique aux revenus de l’année 2025. Les contribuables concernés ont intérêt à vérifier leur éligibilité dès à présent. En effet, ils ont l’obligation de calculer le montant de leur contribution afin de verser un acompte de 95% avant la fin de l’année.

Le principe

Pour rappel, la CDHR a pour objectif d’assurer que les contribuables ayant un revenu fiscal de référence supérieur à 250 000 € pour une personne célibataire, veuve, séparée ou divorcée et 500 000 € pour un couple soient imposés au minimum à hauteur de 20% de leur revenu.

La formule de calcul est donc, en principe, la suivante :

CDHR = ( Revenu fiscal de référence (RFR) * 20%) – imposition globale du revenu

En pratique, cependant le calcul est assez complexe car tous les éléments de l’équation, le revenu fiscal de référence (RFR), l’imposition globale et même le taux multiplicateur sont assortis d’ajustements spécifiques à la CDHR.

Résumons en les principaux éléments.

Éligibilité

• La CDHR concerne les contribuables fiscalement domiciliés en France selon les critères (résidence, activité, intérêts économiques) définis par l’article 4 B du CGI.
• Les seuils de revenu sont les mêmes que ceux de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR) : un RFR de 250 000 € pour une personne seule et 500 000 € pour un couple.

Les contribuables à haut revenu qui ont principalement des revenus d’activité ont souvent déjà une imposition moyenne supérieure à 20% et ne seront donc pas concernés. En revanche, ceux qui tirent une partie substantielle de leurs revenus de revenus financiers imposés au PFU, et donc à 12,8% d’impôt sur le revenu (IR) peuvent s’attendre à une CDHR élevée.

On estime que la CDHR concernera donc seulement 0,3% des foyers, soit 24 000.

Ces contribuables devront évaluer leur RFR et leur imposition globale avant la fin de l’année et bien avant leur déclaration de revenus 2025 !

Ajustement du RFR

Dans le cas général, par rapport au revenu net, le RFR réintègre les revenus exonérés d’impôt sur le revenu, les revenus soumis à un prélèvement libératoire, les charges déductibles et les abattements créés par les niches fiscales (article 1417 IV 1° du CGI).

Ainsi, pour citer quelques exemples, les versements défiscalisés sur un PER, les bénéfices exonérés, les abattements sur les plus-values de cession de titres… viennent augmenter le RFR par rapport au revenu net imposable.

Cependant, le RFR utilisé pour le calcul de la CDHR n’est pas exactement le même que celui utilisé pour le calcul de la CECR, qui est lui-même différent du RFR ‘standard’.

En effet, l’article 224 II introduit sept catégories de revenus et abattements qui viennent diminuer le RFR (donc au bénéficie du contribuable).

Quelques exemples suffisent à démontrer la variété de ces exceptions. Ainsi, sont exclus du RFR pour le calcul de la CDHR :

• L’abattement de 500 000 € sur les plus-values de cession de droits sociaux par des dirigeants de PME soumises à l’IS partant à la retraite (article 150-0 D ter du CGI).
• L’abattement de 50 % applicable aux gains d’acquisition ou d’attribution d’actions gratuites en deçà de 300 000 € (art. 200 A).
• Certains bénéfices exonérés temporairement pour la création d’entreprises nouvelles, ou situées dans certaines zones géographiques, ou jeunes entreprises innovantes respectant certaines conditions (art. 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies, 44 terdecies, 44 septdecies).
• L’abattement de 50 % sur les bénéfices réalisés par les auteurs d’œuvres d’art (art. 93).
• Les produits et revenus exonérés en raison du régime de faveur d’impatriation (art. 155 B) et les produits et revenus exonérés en application d’une convention internationale relative aux doubles impositions.
• Les produits de licences ou de droits d’auteurs faisant l’objet d’une imposition spécifiques au taux 10 % (art. 219).
• L’impôt sur les plus-values en report d’imposition lorsque le report expire (art. 150-0 B ter).

Ajustement pour revenus exceptionnels

La CDHR prend également en compte les revenus exceptionnels… de manière exceptionnelle!

Les règles de quotient ne s’appliquent pas. Les revenus exceptionnels par leur nature et par leur montant au sens de l’article 163-0-A du CGI sont intégrés dans le RFR à hauteur d’un quart de leur montant.

Ajustement de l’imposition globale

Le deuxième terme de l’équation dans le calcul de la CDHR, l’imposition globale est calculée comme suit :

Imposition globale = impôt sur le revenu + CEHR + prélèvements libératoires d’impôt sur le revenu.

Ce montant est majoré de 1 500 € par personne à charge et de 12 500 € pour les contribuables soumis à une imposition commune.

Cependant, comme il fallait s’y attendre, l’article 224 IV A prévoit une série d’ajustements par majoration et minoration de l’imposition globale en cohérence avec les ajustements du RFR discutés plus haut.

• L’impôt sur les revenus exceptionnels est retenu pour un quart de son montant.
• Les majorations comprennent certaines réductions et crédits d’impôts.
• Les minorations comprennent certaines impositions forfaitaires (art. 238, art 219, art. 93 quater)

Ajustement du taux par la décote

Enfin, le calcul de la CDHR est assorti d’un mécanisme de décote qui permet de lisser l’entrée dans la CDHR pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés ayant un revenu inférieur à 330 000 €, ou 660 000 € pour les contribuables soumis à une imposition commune.

Ces contribuables peuvent appliquer la formule suivante qui module le taux de 20% :

(RFR x 20 %) – ((RFR x 20 %) – (82,5 % x (RFR – seuil*)))

            *Seuil = 250 000 ou 500 000 selon les cas.

Un acompte de 95% payable en décembre 2025

L’élément le plus exceptionnel de la CDHR est, par son montant et son échéance, l’acompte de 95% qui doit être payé avant la fin de l’année courante.

• Les contribuables doivent verser entre le 1er et le 15 décembre 2025 un acompte de 95% de la contribution estimée. Ce mécanisme requiert donc d’estimer les revenus encore à venir en décembre.
• Des pénalités de 20% s’appliquent en cas défaut ou de retard de paiement de l’acompte, et en cas de minoration de plus de 20%.

Cette obligation répond à deux objectifs :

• Contribuer rapidement au budget de l’État, et
• Limiter les possibilités d’optimisation fiscale.

Conclusion

On voit dans ce résumé non exhaustif que le calcul de la CDHR promet d’être un exercice particulièrement complexe pour les contribuables concernés.

Par son montage, la CDHR annule en partie, pour ces contribuables, les avantages procurés par la flat tax (ou FPU) et par de nombreuses niches fiscales. Elle s’inscrit dans une longue tradition qui consiste à assortir les réglementations d’exceptions, puis d’exceptions aux exceptions.

La CDHR sera-t-elle pérennisée, à l’instar de la Contribution exceptionnelle sur les hauts revenu (CEHR) qui dure depuis 14 ans ? Si c’est le cas, souhaitons à minima qu’elle bénéficie d’aide au calcul, voire d’une simplification.

Source : Article 224 – Code général des impôts – Légifrance,  Aurep Éclairage du 07 mai 2025 – N°543

L’invalidation d’un testament olographe

Le testament rédigé à la main, ou testament olographe, est la forme la plus courante de testament. Considéré comme simple et flexible, il doit cependant respecter un minimum de formalisme.

Ainsi, dans cette affaire récemment tranchée par la cour de Cassation, deux héritiers ont attaqué en nullité un testament rédigé de la main de leur frère quelques jours seulement avant son décès en 2016. Ce testament olographe octroyait plusieurs legs à diverses personnes et associations. Les deux frères s’opposaient à la validité du testament en son entier aux motifs suivants :

• Les légataires n’avaient produit qu’une copie, et non l’original du testament nécessaire à l’expertise graphologique de l’écriture du défunt.
• Un des legs avait été ajouté en dessous de la signature du défunt.

La Cour d’appel avait rejeté la demande des deux frères en considérant que la copie était « parfaitement lisible et exploitable » et que l’article 970 du Code civil n’imposait pas d’autre restriction formelle. En effet,

« Le testament olographe ne sera point valable s’il n’est écrit en entier, daté et signé de la main du testateur : il n’est assujetti à aucune autre forme ». Article 970 du Code civil.

La Cour de cassation a cassé ce jugement.  Elle a considéré :

• Que les articles 287 et 288 du Code de procédure civile imposent la vérification d’écriture à partir de l’original.
• Qu’un legs apposé après la signature n’est, selon la jurisprudence, pas valide :

« Pour être la marque de l’approbation personnelle et définitive du contenu de l’acte, la signature doit nécessairement être apposée à sa suite. »

En conclusion, l’apparente simplicité du testament olographe peut être trompeuse. Comme tout acte sous seing privé, le testament olographe doit respecter certaines règles formelles. Dans le doute, un testateur sera avisé de se faire conseiller au moins par un avocat spécialisé.  La démarche la plus sûre reste de recourir à un testament authentique devant notaire.

Sources : Cour de cassation, civile, Chambre civile 1, 26 mars 2025, AUREP mai 2025

Date de déclaration versus date de dépôt pour exonération bois et forêts

Les bois et forêts et les parts d’intérêts détenues dans un groupement forestier bénéficient, sous conditions, d’une exonération de droits de succession à concurrence des trois quarts de leur valeur (article 793 du CGI).

Pour faire valoir cette exonération, l’acte de succession doit inclure :

• Un certificat attestant que les biens remplissent une garantie de gestion durable,
• L’engagement des bénéficiaires de la succession d’appliquer cette garantie pendant 30 ans.

Ainsi, afin de bénéficier de cette exonération, des légataires de biens forestiers ont signé le 10/09/2020 une déclaration de succession rectificative contenant les pièces requises. Ils sollicitaient un dégrèvement de 94 875 € de droits de succession.

Or ils ont signé le même jour un acte de vente des biens forestiers concernés avec reprise de l’engagement de gestion durable par l’acquéreur.

Dates de signature vs date de dépôt d’acte notarié

L’administration fiscale a refusé l’exonération. En effet les légataires ont déposé la déclaration de succession rectificative le 15/09/2020, A cette date, ils n’étaient déjà plus propriétaires puisque l’acte de vente a été signé le 10/09/2020. Ils ne pouvaient donc prendre l’engagement.

Le tribunal judiciaire de Boulogne-sur-Mer est allé à l’encontre de l’administration fiscale. Il a validé la demande d’exonération considérant que :

• La déclaration de succession rectificative est antérieure à l’acte de vente, preuve étant que ce dernier fait référence à la reprise de l’engagement cité dans la première,
• Les actes sont des actes notariés datés et signés,
• Les légataires étaient donc bien encore propriétaires au moment de la déclaration de succession rectificative,
• L’article 793 du CGI ne fait pas référence à la date de dépôt de la déclaration de succession mais à l’acte et aux pièces requises.

L’administration ne peut donc se référer à la date de dépôt pour un acte et à la date de signature pour l’autre, d’autant que les dates de dépôt et d’enregistrement des deux actes se suivent.

Dans son décryptage de ce jugement, la CNAF appelle cependant à la prudence. Même si ce jugement a validé une vente quasi immédiate après la déclaration de succession, il est préférable d’espacer les démarches pour prévenir tout contentieux lors du contrôle.

Source : CNAF Actualités mai 2025

L’imputation du passif successoral en cas de démembrement

En matière de succession, les règles fiscales divergent souvent des règles civiles. Dans une récente jurisprudence, la Cour de cassation en apporte la confirmation.

Au décès de M. X, son épouse Mme Y a opté pour l’usufruit de la totalité de la succession dont leur fils unique M. Z devenait nu-propriétaire. La déclaration de succession imputait alors la totalité du passif de la succession sur la part d’héritage de M. Z.

L’administration fiscale a notifié les héritiers d’une proposition de rectification requérant de répartir le passif de succession entre les deux héritiers. L’impact était nul pour Mme Y exonérée de droits de succession en tant que conjointe survivante. En revanche, la part nette d’héritage de M. Z s’en trouvait augmentée. Il devait donc acquitter un supplément de droits de 3 409 euros, sans compter les intérêts de retard.

Un premier jugement basé sur le droit civil

Dans un premier temps, la Cour d’appel de Dijon a rejeté la demande de l’administration fiscale en se référant principalement à l’article 612 du Code civil. Elle a considéré que l’usufruitier était tenu des seuls intérêts de la dette successorale à l’exclusion du capital.

« L’usufruitier, ou universel, ou à titre universel, doit contribuer avec le propriétaire au paiement des dettes ainsi qu’il suit : On estime la valeur du fonds sujet à usufruit ; on fixe ensuite la contribution aux dettes à raison de cette valeur. » (Art. 612 du Code civil)

La Cour de cassation fait valoir le droit fiscal

La Cour a cassé le jugement de la Cour d’appel comme violant l’article 612 de Code civil par fausse application et l’article 669 du Code général des impôts (CGI) par refus d’application. Elle a jugé que les parts nettes imputée à l’usufruitier et au nu-propriétaire doivent être fixée en répartissant le passif de succession dans les proportions prévues par l’article 669 du CGI :

« Pour la liquidation des [ droits de succession], la valeur de la nue-propriété et de l’usufruit est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière, conformément au barème ci-après :

AGE de l’usufruitier	VALEUR de l’usufruit	VALEUR de la nue-propriété
Moins de :
21 ans révolus	90 %	10 %
31 ans révolus	80 %	20 %
41 ans révolus	70 %	30 %
51 ans révolus	60 %	40 %
61 ans révolus	50 %	50 %
71 ans révolus	40 %	60 %
81 ans révolus	30 %	70 %
91 ans révolus	20 %	80 %
Plus de 91 ans révolus	10 %	90 %

[…] (art. 669 du CGI)

Comme le souligne l’AUREP (référence ci-dessous), la position de la Cour de cassation est conforme à la doctrine administrative. Elle est moins favorable aux nus-propriétaires en présence d’un usufruitier par ailleurs exonéré de droits de succession. Elle consacre définitivement la dissociation entre l’article 612 du Code civil qui règle le partage des dettes entre usufruitier et nu(s)-propriétaire(s) hors succession et l’article 669 du CGI qui règle la répartition du passif entre les parties lors d’une succession en démembrement.

Sources : AUREP Communication 20 mai 2025 , Cour de cassation 2 avril 2025 Pourvoi n° 23-22.537

Action paulienne contre une donation d’usufruit

Nous avons évoqué dans ces colonnes plusieurs cas d’action paulienne, visant à faire déclarer inopposables des actes juridiques par lesquels un débiteur s’appauvrit intentionnellement afin de soustraire ses biens au recouvrement par ses créanciers (article 1341-2 du Code civil).

Dans cette affaire, M. X. avait été condamné, en 2004 à payer à BNP Paribas la somme de 640 285 euros plus intérêts en qualité de caution d’un prêt contracté par une société en défaut de paiement.

En janvier 2018, M. X. a consenti à ses trois filles la donation de l’usufruit de deux sociétés civiles immobilières dont il leur avait déjà donné la nue-propriété en 2000.

En 2021, la société MCS, qui a racheté la créance de BNP Paribas, a assigné M. X et ses filles pour fraude paulienne devant le tribunal judiciaire de Charleville-Mezières. Ce dernier l’a déboutée pour faute de preuves de l’appauvrissement du débiteur.

En 2022, la Cour d’appel de Reims a donné raison à la société MCS et la Cour de cassation a confirmé ce jugement le 30 avril 2025.

Dans sa décision, la Cour de cassation a rappelé qu’en application de l’article 1341-2 du Code civil, tout acte dont il résulte l’appauvrissement du donateur peut constituer une fraude paulienne.

 En l’espèce, la Cour a considéré que :

• Les SCI de M. X., en dépit de leur passif, disposaient, au moment de la donation, d’un patrimoine immobilier non négligeable,
• Les SCI avaient dégagé des bénéfices lors des exercices précédents, de sorte que, même en l’absence de distribution effective de dividendes, la réalisation de ces bénéfices rendait envisageable une distribution future. Dès lors, on ne pouvait considérer la valeur des parts sociales comme nulle.

La Cour de cassation a jugé, pour les motifs exposés ci-dessus, que l’usufruit des parts sociales présentait une valeur positive et que, par conséquent, sa donation constituait un acte d’appauvrissement.

Ne doutons pas que M. X. avait voulu par cette donation exprimer son amour paternel envers ses filles. Cependant, dans le contexte des nombreuses poursuites engagées contre lui par ses créanciers, cette générosité constituait une fraude paulienne !

Source : Cour de cassation pourvoi n°22-20.929

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Sema Ayne, ingénieur patrimonial, et Laurine Caret, chargé d’études patrimoniales à LaBienveillanceFinancière, ont préparé cette revue de l’actualité patrimoniale.

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